МСФЗ 9

МСФЗ 9 – Фiнансовi Iнструменти


Наступним міжнародним стандартом звітності, що буде незабаром засосовуватись і з яким ми хочемо вас коротко ознайомити, є МСФЗ 9 «Фінансові інструменти». Він замінить МСБО 39 «Фінансові Інструменти: визнання та оцінка».
 
Новий стандарт застосовується до періодів, що починаються з 1 січня 2018 року.
 
МСФЗ 9 є важливим для компаній багатьох сфер діяльності, проте найбільший вплив він матиме на фінансові організації.
 
Сфери застосування стандартів МСФЗ 9 і МСБО 39 багато в чому збігаються. Проте, мають місце наступні зміни:
 
  • тепер чітко вказано, що виключення для форвардних контрактів в контексті об’єднаннь бізнесу може бути застосовано тільки тоді, коли такі об’єднання підпадають під дію МСФЗ 3 «Об'єднання Бізнесу»;
  
  • зобов'язання по кредитам тепер мають відповідати вимогам щодо визначення їх знецінення; і
 
  • компанії можуть тепер на самому початку безповоротно класифікувати контракт на покупку або продаж нефінансового активу, який при звичайних умовах став би винятком зі сфери застосування, в певну категорію, якщо таким чином була би усунута або зменшена невідповідність визнання в обліку (облікова невідповідність).
 
 
Визнання в Обліку та Припинення Визнання
 
МСФЗ 9 не вносить суттєвих змін в МСБО 39 в частині визнання та припинення визнання в обліку фінансових активів і зобов'язань. Замість цього, МСФЗ 7 вимагає розкриття більшої інформації про припинення визнання.
 
 
 
Класифікація Фінансових Активів
 
Чотири категорії фінансових активів, встановлені МСБО 39, не перейшли в МСФЗ 9. Тепер наявні наступні три категорії:
  • за вартістю, яка амортизується;
  • за справедливою вартістю з відображенням її змін у складі іншого сукупного доходу; і
  • за справедливою вартістю з відображенням її змін у складі прибутку або збитку.
 
Всі фінансові активи, що не потрапили в перші дві категорії, повинні відноситися до категорії за справедливою вартістю з відображенням її змін у складі прибутку або збитку. Існує виняток з цього загального правила. Актив, який в звичайних умовах підлягав би обліку за вартістю, яка амортизується, може бути віднесений до категорії за справедливою вартістю з відображенням її змін у складі прибутку або збитку. Однак, таке припустимо тільки, якщо цим рішенням можна усунути або суттєво зменшити невідповідність визнання («облікова невідповідність»), яка би виникла в протилежному випадку.
 
Слід зазначити, що відповідно до МСФЗ 9 всі інвестиції в інструмент власного капіталу повинні відображатися за справедливою вартістю. інструмент власного капіталу - це контракт, який свідчить про залишкову частку участі в активах компанії після вирахування всіх її зобов'язань. До інструментів капіталу відносяться акції, сертифікати на акції, облігації, що конвертуються в інструмент власного капіталу тощо.
 
При визначенні до якої категорії слід віднести той чи інший фінансовий актив, компанія має прийняти до уваги:
 
  • свою бізнес-модель по управлінню даними фінансовими активами; і
  • характеристики контрактних грошових потоків від даних фінансових активів.
 
Бізнес-модель - комплексне поняття. У широкому сенсі це - загальний підхід компанії до портфелю «боргових» інструментів. Визначати бізнес-модель потрібно, грунтуючись на доступних для огляду даних - таких як, бізнес-плани, системи винагороди, практика управління ризиками, обсяги і частота відчужень, їх комерційний зміст.
 
 
Компанія може мати кілька бізнес-моделей. У такому випадку між різними портфоліо повинні бути чіткі та доступні для огляду відмінності.
 
 
Класифікація Фінансових Зобов'язань
 
Вимоги МСБО 39 щодо класифікації фінансових зобов'язань здебільшого перейшли в МСФЗ 9 без змін.
 
Однак, новий стандарт змінює облік зобов'язань за деривативами, які прив'язані до некотируваних інструментів власного капіталу і повинні погашатися їх постачанням. За МСБО 39 такі інструменти були потенційно звільнені від вимог щодо визначення їх справедливої вартості. Цього винятку більше не існує.
 
Залишилися чинними винятки щодо контрактів за фінансовими гарантіями та зобов'язань за кредитами на умовах, вигідніших за ринкові. Єдина зміна тут - це відсутність вимоги вказувати суму, яка була б визначена згідно з МСБО 37 Резерви, умовні зобов'язання й умовні активи. Замість цього до вказаних елементів тепер належить створювати резерв знецінення/збитку відповідно до МСФЗ 9.
 
Компанії як і раніше мають право віднести зобов'язання, які в іншому випадку мали би обліковуватись за вартістю, яка амортизується, до категорії тих, облік яких ведеться за справедливою вартістю з відображенням її змін у складі прибутку або збитку. Умови, які мають бути для цього задовільнені, в основному збігаються з зазначеними в МСБО 39.
  
 
Рекласифікація Фінансових Активів і Фінансових Зобов'язань
 
Рекласифікація фінансових активів припускається тільки при зміні бізнес-моделі компанії з управління її фінансовими активами або специфічними портфоліо фінансових активів.
 
Фінансові зобов'язання не рекласифікуються.
  
 
Вбудовані Деривативи
 
Визначення деривативів в МСФЗ 9 взято з МСБО 39 без істотних змін. Проте змінився, і в деяких випадках суттєво, бухгалтерський облік щодо результату ідентифікації вбудованих деривативів.
 
 
Доходи і витрати
 
Всі доходи і витрати за активами й зобов'язаннями, які обліковуються за справедливою вартістю, відображаються у складі  прибутку чи збитку, окрім:
 
  • доходів і витрат за елементами відносин хеджування, де правила обліку хеджування вимагають, щоб ці елементи були визнані в обліку поза прибутком чи збитком;
  • доходів і витрат (крім дивідендів) з інструментів власного капіталу, щодо яких компанія безповоротно прийняла рішення про відображення змін у їх справедливій вартості в складі іншого сукупного доходу;
  • зміни справедливої вартості зобов'язання, яке обліковується за справедливою вартістю, яка пов'язана зі зміною кредитного ризику по цьому зобов'язанню (відображається в складі іншого сукупного доходу); і
  • щодо активів, які обліковуються за справедливою вартістю з відображенням її змін у складі іншого сукупного доходу - будь-яких змін справедливої вартості, які не викликані знеціненням, зміною валютних курсів або використанням методу ефективної процентної ставки.
 
Якщо фінансовий актив обліковується за вартістю, яка амортизується (і не є елементом відносин хеджування), то доходи і витрати відображаються у складі прибутку або збитку в наступних випадках:
 
  • при припиненні визнання зобов'язання;
  • при знеціненні активу;
  • якщо даний актив був рекласифікований відповідно до вимог, зазначених вище; або
  • у процесі амортизації.
 
Якщо застосовується метод обліку за датою розрахунку, то будь-які зміни вартості між датою укладання угоди та датою розрахунку ігноруються, але тільки в разі, якщо актив обліковується за вартістю, яка амортизується. Якщо актив обліковується за справедливою вартістю, ці зміни відображаються у складі прибутку або збитку або іншого сукупного доходу (відповідно до нормальних правил).
 
 
Якщо фінансове зобов'язання обліковується по вартості, яка амортизується (і не є елементом відносин хеджування), доходи і витрати визнаються у складі прибутку або збитку:
 
  • при припиненні визнання зобов'язання; і
  • в процесі амортизації.
 
Якщо фінансовий актив обліковується за справедливою вартістю з відображенням змін у складі іншого сукупного доходу, доходи і витрати розподіляються між прибутком або збитком і іншим сукупним доходом протягом всього періоду обліку, як зазначено вище. При припиненні визнання накопичені доходи та витрати, раніше визнані у складі іншого сукупного доходу, рекласифікуються з капіталу в прибуток або збиток.
 
 
Оцінка
 
Поряд з основним винятком, фінансові активи та зобов'язання первісно визнаються за своєю справедливою вартістю (якщо може бути застосовано, то на дату укладання угоди). На випадок якщо активи не будуть враховуватися за справедливою вартістю з відображенням змін у складі прибутку або збитку, їх вартість потім коригується на суму витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням.
 
Основним винятком тут є торгівельна дебіторська заборгованість, яка не несе в собі істотного фінансового компоненту - вона ще спочатку відображається за ціною операції.
 
Іншим, проте другорядним, винятком є ситуації, коли ціна операції не дорівнює справедливій вартості (тобто т.зв. доходи і витрати «першого дня»). Якщо справедлива вартість підтверджується вхідними даними з джерел 1 рівня (див. МСФЗ 13), тоді саме вона використовується для первісного визнання в обліку; при цьому негайно виникають доходи або витрати. У всіх інших випадках різниця відкладається по часу, що на практиці означає, що використовується саме ціна операції. Ця різниця потім визнається тільки в рамках змін, викликаних факторами (включаючи часовий), які учасник ринку бере до уваги при визначенні ціни даного фінансового інструменту.
 
Після первісного визнання фінансові активи відображаються за вартістю, що відповідає їх класифікації, як зазначено вище. До активів, які враховуються за вартостю, що амортизується або за справедливою вартістю з відображенням змін у складі іншого сукупного доходу, застосовуються вимоги обліку знецінення.
 
Аналогічно, вартість фінансових зобов'язань визначається відповідно до їх класифікації.
 
Загальне правило полягає в тому, що до валової балансової вартості фінансових активів (без урахування знецінення) застосовується метод ефективної процентної ставки, але воно не застосовується до:
  • куплених або створених активів, знецінених унаслідок кредитного ризику; або
  • активів, знецінених унаслідок кредитного ризику після первісного визнання (тільки якщо, і до тих пір, поки немає об'єктивного свідчення, що знецінення унаслідок кредитного ризику анулювалося і прийняло зворотний напрямок).
 
Знецінення
 
Відповідно до МСФЗ 9 для відображення знецінення застосовується модель очікуваного збитку, в той час як МСБО 39 була передбачена модель понесеного збитку.
За новою моделю очікувані збитки унаслідок кредитного ризику відображаються з моменту первісного обліку фінансового активу. Це може бути застосовано до фінансових активів, що відображаються за вартістю, яка амортизується, дебіторської заборгованості по оренді, контрактних активів, зобов'язань за кредитами, контрактів за фінансовими гарантіями і фінансових активів, що відображаються за справедливою вартістю з відображенням змін у складі іншого сукупного доходу. Відмінність тут лише в тому, що в останньому випадку, резерв збитку визнається за рахунок іншого сукупного доходу і не відображається безпосередньо в балансі, оскільки він вже врахований у справедливій вартості такого активу.

Для цілей визначення очікуваного збитку унаслідок кредитного ризику фінансові активи поділяються на наступні три категорії:
 
  • торгівельна дебіторська заборгованість, контрактні активи, дебіторська заборгованість за орендою (тут також має значення вибір облікової політики щодо більш довгострокової торгівельної дебіторської заборгованості і контрактних активів, а також всіх видів дебіторської заборгованості за орендою);
  • куплені або створені активи, знецінені унаслідок кредитного ризику; і
  • всі інші фінансові активи (включаючи торгівельну, контрактну і орендну дебіторську заборгованість, до якої компанія вирішила не застосовувати спрощений підхід), а також контракти за фінансовими гарантіями та зобов'язання за кредитами.
 
Характеризуючи знецінення, стандарт описує два види збитків. Перший - це кредитний збиток, очікуваний протягом усього періоду відображення фінансового інструменту в обліку. Це, власне, розумне припущення про розмір збитку, який можна очікувати протягом всього «життя» інструменту або портфоліо інструментів.
 
Другий вид збитків - це 12-місячний очікуваний кредитний збиток. Він представляє собою ту частину кредитного збитку, очікуваного на протязі всього періоду відображення фінансового інструменту в обліку, який можливий унаслідок дефолтів за фінансовими інструментами, які можливі протягом 12 місяців після звітної дати.
 
Для торгівельної дебіторської заборгованості та контрактних активів, що не несуть істотної фінансової складової, компанії завжди зобов'язані встановлювати суму резерву у розмірі кредитних збитків, очікуваних протягом всього періоду відображення фінансового інструменту в обліку.
 
Те саме стосується дебіторської заборгованості та контрактних активів, які несуть істотну фінансову складову і до дебіторської заборгованості з оренди, хоча  в цих випадках є можливість вибору. (Вибір може бути зроблений окремо для кожного класу і окремо для дебіторської заборгованості з операційної та фінансової оренди.)
 
Для всіх інших фінансових активів, так само як для договорів фінансової гарантії і зобов'язань з надання позик, за винятком придбаних або створених кредитно-знецінених фінансових активів, застосовуваний підхід залежить від того, чи значно збільшився кредитний ризик з моменту первинного визнання чи ні. Якщо це так, то компанія повинна оцінювати резерв на основі очікуваних кредитних збитків за весь термін. Якщо ні, то компанія повинна оцінювати резерв, грунтуючись на 12-місячних очікуваних кредитних збитках.
  
Для придбаних або створених кредитно-знецінених фінансових активів, резерв повинен грунтуватися на очікуваних кредитних збитках за весь термін. Це застосовується навіть якщо є таке поліпшення, за якого актив більше не є кредитно-знеціненим.
Приняття рішення про суттєве підвищення кредитного ризику не завжди є легким завданням і вимагає професійної думки.
  
Незалежно від періоду, що покривається резервом, кредитні збитки повинні визначатися з урахуванням:
 
  • відображення зваженої з урахуванням ймовірності суми, визначеної неупереджено, шляхом оцінки діапазону можливих результатів;
  • тимчасової вартості грошей; і
  • обґрунтованої і підтверджуваної інформації про минулі події, поточних умов і обґрунтованих і підтверджуваних прогнозів майбутніх економічних умов.
 
Облік Хеджування
 
МСФЗ 9 містить умови обліку хеджування, які набагато ліберальніше, ніж МСБО 39. В той час як облік хеджування залишається необов'язковим, МСФЗ 9 вносить простоту для розширення його використання.
 
Однак, компанії мають вибір, застосовувати вимоги обліку хеджування за МСФЗ 9 або продовжити застосовувати існуючий МСБО 39, так як проект по макрохеджуванню ще не закінчений.
 
МСФЗ 9 дозволяє компанії застосовувати облік хеджування, коли вона встановлює відносини хеджування між інструментом і об'єктом хеджування, який відповідає певним критеріям.
 
 
Перехідні Положення
 
У той час як МСФЗ 9 є досить простим стандартом, його перехідні положення є складнішими.
 
МСФЗ 9 застосовується ретроспективно, але є широкий список винятків з цього загального принципу. Зокрема, немає вимоги трансформувати минулі періоди. Більш того, минулі періоди можуть бути перераховані тільки якщо це можливо здійснити без застосування ретроспективного підходу. Якщо це неможливо виконати, або компанія вирішила не здійснювати це, ретроспективний ефект відображається шляхом внесення поправки до початкового балансу нерозподіленого прибутку або до іншої статті капіталу відповідним чином.
 
Дата першого застосування в даний час визначається як початок першого звітного періоду, в якому компанія применяет даний МСФЗ. Більше немає можливості застосовувати стандарт починаючи з дати, яка не є початком звітного періоду.
 
Компанії також повинні застосовувати правило про зміну контрагента, включене в МСФЗ 9.
 
Є також різні перехідні положення для компаній, які вже застосовували попередні версії МСФЗ 9.
 
МСФЗ 9 також вносить різного роду зміни в інші стандарти. Деякі поправки незначні, але є і більш суттєві.
 
Корисні матеріали по МСФО 9 доступні на офiцiйному сайтi Ради з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.