МСФО 9

МСФО 9 – Финансовые Инструменты



Следующим подлежащим в скором времени к применению международным стандартом финансовой отчетности, с которым мы хотим вас вкратце ознакомить, является МСФО 9 «Финансовые интсрументы». Он заменит МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
 
Новый стандарт применяется к периодам, начинающимся с 1 января 2018 г.
  
МСФО 9 актуален для большого числа различных компаний, однако наибольшее влияние он окажет на финансовые организации.
 
Сферы применения cтандартов МСФО 9 и МСБУ 39 во многом совпадают. Тем не менее, имеются следующие изменения:
 
  • теперь четко указано, что исключение для форвардных контрактов, результатом которых является объединение бизнеса, применимо только тогда, когда такие объединения попадают под действие МСФО 3 «Объединение бизнеса»;
 
  • обязательства по кредитам теперь попадают под требования в отношении обесценивания; и
 
  • компании могут теперь в самом начале безвозвратно классифицировать контракт на покупку или продажу нефинансового актива, который при обычных условиях стал бы исключением из сферы применения, в определенную категорию, если таким образом будет устранено или уменьшено несоответствие признания в учете (учетное несоответствие). 
 
Признание в Учете и Прекращение Признания
 
МСФО 9 не вносит существенных изменений в МСБУ 39 в части признания и прекращения признания в учете финансовых активов и обязательств. Вместо этого, МСФО 7 требует раскрытия большей информации о прекращении признания.
 
 
Классификация Финансовых Активов
 
Четыре категории финансовых активов, установленные МСБУ 39, не перешли в МСФО 9. Вместо этого есть три категории:
 
  • по амортизируемой стоимости;
  • по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прочего совокупного дохода; и
  • по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прибыли или убытка.

Все финансовые активы, не попавшие в первые две категории, должны относиться к категории учитываемых по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прибыли или убытка. Существует исключение из этого общего правила. Актив, который в обычных условиях подлежал бы учету по амортизируемой стоимости, может быть отнесен к категории учитываемых по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прибыли или убытка. Однако, такое допустимо только, если этим решением устраняется или существенно уменьшается возникшее в противном случае несоответствие в  признании («учетное несоответствие»).
 
Следует отметить, что согласно МСФО 9 все инвестиции в долевой инструмент должны отражаться по справедливой стоимости. Долевой инструмент – это контракт, свидетельствующий об остаточной доле участия в активах компании после вычета всех обязательств. К инструментам капитала относятся акции, сертификаты на акции, облигации, конвертируемые в долевые инструменты и т.д.
  
При определении к какой категории следует отнести тот или иной финансовый актив, компания должна принять во внимание:
 
  • свою бизнес-модель по управлению данными финансовыми активами; и
  • характеристики контрактных денежных потоков от данных финансовых активов.
 
Бизнес-модель - комплексное понятие. В широком смысле ею считается общий подход компании к портфелю «долговых» инструментов. Определять бизнес-модель нужно, основываясь на обозримых данных - таких как, бизнес-планы, системи вознаграждения, практика управления рисками, объемы и частота отчуждений, их коммерческий смысл.
  
У компании может быть несколько бизнес-моделей. В таком случае между разными портфолио должны быть четкие обозримые различия.
 
 
Классификация Финансовых Обязательств
 
Требования МСБУ 39 в отношении классификации финансовых обязательств по большей части перешли в МСФО 9 без изменений.
 
Тем не менее, новый стандарт изменяет учет обязательств по деривативам, которые привязаны к некотируемым долевым инструментам и должны погашаться их поставкой. По МСБУ 39 такие инструменты были потенциально освобождены от требований к определению их справедливой стоимости. Этого исключения больше не существует.
 
Остались в силе исключения в отношении контрактов по финансовым гарантиям и обязательств по кредитам на условиях, более выгодных, чем рыночные. Единственное изменение здесь – это отсутствие требования указывать сумму, которая была бы определена согласно МСБУ 37 Резервы, условные обязательства и условные активы. Вместо этого к указанным элементам теперь полагается создавать резерв обесценивания/убытка согласно МСФО 9.
 
Компании по-прежнему имеют право определить обязательства, которые в противном случае следовало бы отнести к учитываемым по амортизируемой стоимости, в категорию учитываемых по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прибыли или убытка. Условия, которые должны соблюдаться для этого, в основном совпадают с указанными в МСБУ 39.
 
 
Реклассификация Финансовых Активов и Финансовых Обязательств
 
Реклассификация финансовых активов допускается только при смене бизнес-модели компании по управлению ее финансовыми активами или специфическими портфолио финансовых активов.
 
Финансовые обязательства не реклассифицируются.
 
 
Встроенные Деривативы
 
Определение деривативов в МСФО 9 взято из МСБУ 39 без существенных измененийю Однако изменился, и в некоторых случаях существенно, бухгалтерский учет в отношении результатов идентификации встроенных деривативов.
 
Доходы и расходы
 
Все доходы и расходы по активам и обязательствам, учитываемым по справедливой стоимости, отображаются в составе прибыли или убытка, кроме:
 
  • доходов и расходов по элементам отношений хеджирования, где правила учета хеджирования требуют, чтобы эти элементы были признаны в учете вне прибыли и убытка;
  • доходов и расходов (кроме дивидендов) по долевым инструментам, в отношении которых компания безвозвратно приняла решение об отражении изменений в их справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода;
  • изменения справедливой стоимости обязательства, учитываемого по справедливой стоимости, которое связано с изменением кредитного риска по данному обязательству (отражается в составе прочего совокупного дохода); и
  • в отношении активов, учитываемых по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прочего совокупного дохода – любых изменений справедливой стоимости, не вызванных обесцениванием, изменением валютных курсов или использованием метода эффективной процентной ставки.
 
Если финансовый актив учитывается по амортизируемой стоимости (и не является элементом отношений хеджирования), то доходы и расходы отражаются в составе прибыли или убытка в следующих случаях:
 
  • при прекращении признания обязательства;
  • при обесценивании актива;
  • если данный актив был реклассифицирован в соответствии с требованиями, указанными выше; или
  • в процессе амортизации.
 
Если применяется метод учета по дате расчета, то любые изменения стоимости между датой совершения сделки и датой расчета игнорируются, но только в случае, если актив учитывается по амортизируемой стоимости. Если актив учитывается по справедливой стоимости, эти изменения отражаются в составе прибыли или убытка или прочего совокупного дохода (в соответствии с нормальными правилами).

Если финансовое обязательство отражается по амортизируемой стоимости (и не является элементом отношений хеджирования), доходы и расходы признаются в составе прибыли или убытка:
 
  • при прекращении признания обязательства; и
  • в процессе амортизации.
 
Если финансовый актив учитывается по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прочего совокупного дохода, доходы и расходы распределяются между прибылью или убытком и прочим совокупным доходом в течение всего периода учета данного актива, как указано выше. При прекращении признания накопленные доходы и расходы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируются из капитала в прибыль или убыток.
 
Оценка
 
Наряду с основным исключением, финансовые активы и обязательства первоначально отражаются по своей справедливой стоимости (если применимо, то на дату совершения сделки). На случай если активы не будут учитываться по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прибыли или убытка, их стоимость потом корректируется на сумму затрат, непосредственно связанных с приобретением.
 
Основным исключением здесь является торговая дебиторская задолженность, которая не несет в себе существенного финансового компонента – она первоначально отражается по цене операции.
 
Другим, однако второстепенным, исключением являются ситуации, когда цена операции не равняется справедливой стоимости (есть т.н. доходы и расходы «первого дня»). Если справедливая стоимость подтверждается входящими данными из источников 1 уровня (см. МСФО 13), тогда именно она используется для первоначального признания в учете; при этом незамедлительно возникают доходы или расходы. Во всех других случаях разница откладывается во времени, что на практике означает, что используется именно цена операции. Эта разница затем признается только в рамках изменений, вызванных факторами (включая временной), которые участник рынка принимает в расчет при определении цены данного финансового инструмента.
 
После первоначального признания финансовые активы отражаются по стоимости, соответствующей их классификации, как указано выше. К активам, учитываемые по амортизируемой стоимости или по справедливой стоимости с  отражением ее изменений в составе прочего совокупного дохода, применяются требования учета обесценивания.
 
Аналогично, стоимость финансовых обязательств определяется в соответствии с их классификацией.
 
Общее правило состоит в том, что к валовой балансовой стоимости финансовых активов (без учета обесценивания) применяется метод эффективной процентной ставки, но оно неприменимо к:
 
  • купленным или созданным активам, обесцененным по причине кредитного риска; или
  • активам, которые обесценились по причине кредитного риска после первоначального признания (только если, и до тех пор, пока нет объективного свидетельства, что обесценивание по причине кредитного риска аннулировалось и приняло обратное направление).
 
Обесценивание
 
В соответствии с МСФО 9 для отражения обесценивания применяется модель ожидаемого убытка, в то время как МСБУ 39 была предусмотрена модель понесенного убытка.

По новой модели ожидаемые убытки по причине кредитного риска отражаются с момента первоначального учета финансового актива. Это применимо к финансовым активам, учитываемым по амортизируемой стоимости, дебиторской задолженности по аренде, контрактным активам, обязательствам по кредитам, контрактам по финансовым гарантиям и финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прочего совокупного дохода. Отличие здесь лишь в том, что в последнем случае, резерв убытка признается за счет прочего совокупного дохода и не отражается напрямую в балансе, поскольку он уже учтен в справедливой стоимости такого актива.
 
Для целей определения ожидаемого убытка по причине кредитного риска, финансовые активы подразделяются на следующие три категории:
 
  • торговая дебиторская задолженность, контрактные активы, дебиторская задолженность по аренде (тут также имеет значение выбор учетной политики в отношении более долгосрочной торговой дебиторской задолженности и контрактных активов, а также всех видов дебиторской задолженности по аренде);
  • купленные или созданные активы, обесцененные по причине кредитного риска; и
  • все прочие финансовые активы (включая торговую, контрактную и арендную дебиторскую задолженность, к которой компания решила не применять упрощенный подход), а также контракты по финансовым гарантиям и обязательства по кредитам.
 
Характеризуя обесценивание, стандарт описывает два вида убытков. Первый – это кредитный убыток, ожидаемый на протяжение всего периода отражения финансового инструмента в учете. Это, по сути, разумное допущение о размере убытка, который можно ожидать на протяжение всей «жизни» инструмента или портфолио инструментов.

Второй вид убытков – это 12-месячный ожидаемый кредитный убыток. Он представляет собой ту часть кредитного убытка, ожидаемого на протяжение всего периода отражения финансового инструмента в учете, который возможен по причине дефолтов по финансовым инструментам, которые возможны в течение 12 месяцев после отчетной даты.

По торговой дебиторской задолженности и контрактным активам, не несущим существенной финансовой составляющей, компании всегда обязаны устанавливать сумму резерва в размере кредитных убытков, ожидаемых на протяжение всего периода отражения финансового инструмента в учете.
 
То же применяется к дебиторской задолженности и контрактным активам, которые несут существенную финансовую составляющую и к дебиторской задолженности по аренде, хотя в этих случаях есть возможность выбора. (Выбор может быть сделан отдельно для каждого класса и отдельно для дебиторской задолженности по операционной и финансовой аренде.)
 
Для всех прочих финансовых активов, так же как для договоров финансовой гарантии и обязательств по предоставлению займов, за исключением приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов, применяемый подход зависит от того, значительно  ли увеличился кредитный риск с момента первоначального признания или нет. Если это так, то компания должна оценивать резерв на основе ожидаемых кредитных убытков за весь срок. Если нет, то компания должна оценивать резерв, основываясь на 12-месячных ожидаемых кредитных убытках.
 
Для приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов, резерв должен основываться на ожидаемых кредитных убытках за весь срок. Это применяется даже если есть такое улучшение, при коттором актив больше не является кредитно-обесцененным.

Принятие решения о существенном повышении кредитного риска не всегда является легким заданием и требует профессионального суждения.
 
Независимо от периода, покрываемого резервом, кредитные убытки должны измеряться учитывая:
 
  • отражение взвешенной с учетом вероятности суммы, определенной непредвзято, путем оценки диапазона возможных результатов;
  • временную стоимость денег; и
  • обоснованную и подтверждаемую информацию о прошлых событиях, текущих условиях и обоснованных и подтверждаемых прогнозах будущих экономических условий.

Учет Хеджирования
 
МСФО 9 включает условия учета хеджирования, которые намного либеральнее, чем МСБУ 39. В то время как учет хеджирования остается необязательным, МСФО 9 вносит простоту для расширения его использования.

Однако, компании имеют выбор, применять требования учета хеджирования по МСФО 9 или продолжать применять существующий МСБУ 39, так как проект по макрохеджированию еще не закончен.
 
МСФО 9 позволяет компании применять учет хеджирования, когда она устанавливает отношения хеджирования между инструментом и объектом хеджирования, который соответствует определенным критериям.


Переходные Положения
 
В то время как МСФО 9 представляет собой довольно простой стандарт, его переходные положения являются сложными.

МСФО 9 применяется ретроспективно, но есть широкий список исключений из этого общего принципа. В частности, нет требования трансформировать прошлые периоды. Более того, прошлые периоды могут быть пересчитаны только если это возможно сделать без применения ретроспективного подхода. Если это невозможно произвести, или компания решила не совершать это, ретроспективный эффект отражается путем внесения поправки к начальному балансу нераспределенной прибыли или к другой статье капитала соответствующим образом.
 
Дата первоначального применения в настоящее время определяется как начало первого отчетного периода, в котором компания применяет данный МСФО. Больше нет возможности применять стандарт с даты, которая не является началом отчетного периода.
 
Компании также должны применять правило об изменении контрагента, включенное в МСФО 9.
 
Есть также различные переходные положения для компаний, которые уже применяли предыдущие версию МСФО 9.
 
МСФО 9 также вносит различного рода изменения в другие стандарты. Некоторые поправки незначительны, но есть и более существенные.
 
Полезные материалы по МСФО 9 доступны на официальном сайте Совета по Международным стандартам бухгалтерского учета.